Арбитражная практика разрешения налоговых споров учебник

Отдельные аспекты правового регулирования и практики судебного разрешения налоговых споров

Дата публикации: 05.12.2019 2019-12-05

Статья просмотрена: 40 раз

Библиографическое описание:

Бабушкина С. В. Отдельные аспекты правового регулирования и практики судебного разрешения налоговых споров // Молодой ученый. — 2019. — №49. — С. 269-271. — URL https://moluch.ru/archive/287/64767/ (дата обращения: 20.02.2020).

В статье рассмотрены отдельные аспекты правового регулирования разрешения судебных споров, в, частности, освещена проблема применения сроков при данной категории споров. Рассмотрены материалы практики высших судов. Разработаны способы разрешения имеющихся проблем и коллизий.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые споры, досудебные порядок обжалования, ненормативные правовые акты, восстановление пропущенных сроков.

В ходе налоговых правоотношений нередко возникают споры, которые требуют соответствующего разрешения. Само включение категории налогового спора в положения НК РФ свидетельствуют о естественности этого процесса. Вместе с тем, данный институт налогового права является проблемным и коллизионным, ввиду чего следует рассмотреть некоторые проблемы, возникающие при практическом правоприменении.

В результате реформ, проводимых в области досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, заметна общая тенденция на снижение количества налоговых споров.

Эта тенденция справедлива и к обжалованию гражданами действий (бездействия) и ненормативных актов налоговых органов: в 2018 г. было подано 5 777 исков об обжаловании ненормативных актов налогового органа, в то время как в 2017 г. количество таких заявлений равнялось 9739 [1].

В целом налоговым органом отмечается, что заявления, поданные в рамках досудебного обжалования, удовлетворяются примерно в 34 % случаев, часть из которых, безусловно, следует отнести на граждан [2].

Безусловно, следует отметить, что по сравнению с судебными тяжбами между налоговыми органами и юридическими лицами, доля судебных производств с участием граждан ничтожна мала. Такая тенденция указывает не сколько на безупречную работу налоговых органов, сколько на низкую финансовую активность граждан, в том числе по вопросу взыскания налогов. В том числе, такие цифры могут быть результатом того, что множество налогов граждане платят опосредована: через налоговых агентов, или налог или сбор уже включен в стоимость продукции или товара.

Одним из способов стимулирования активности граждан в части занятости, в том числе в целях пополнения бюджета НДФЛ, является институт самозанятости, позволяющий «легализовать» множество граждан, фактически занимающихся предпринимательской деятельностью, однако, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя.

Вовлечение граждан в институты налогового права позволяют повысить финансовую грамотность населения, что позитивно отражается в том числе и на количестве споров с налоговыми органами: граждане смогут ясно и понятно выразить свою позицию, а налоговые органы будут освобождены от исков, основанных на неверном толковании норм права.

Одним из проблемных аспектов выступает ограничение срока обжалования ненормативных актов.

Ст. 142 НК РФ указывает, что жалобы на ненормативные акты налоговых органов, а также на действия (бездействие) должностных лиц таких органов, могут быть поданы в суд. При обращении за разрешением спора в судебном порядке на указанные правоотношения распространяется гражданское и арбитражное процессуальное законодательства (в зависимости от налогоплательщика) [3].

Положения п. 4 ст. 198 АПК РФ указывают, что заявления о признании недействительными ненормативных правовых актов, подается в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав [4].

Похожая норма включена в состав КАС РФ: согласно п. 1 ст. 219 административное исковое заявление также может быть подано налогоплательщиком в суд в течение трех месяцев [5].

Е. С. Мельник вместе с тем отмечает положения налогового законодательства: согласно п. п. 2 и 3 ст. 138 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе [6].

Кроме того, следует обратить внимание, что ввиду реформ, проведенных в сфере налогового законодательства, обязательным стал этап досудебного обжалования ненормативного правового акта налогового органа. Следовательно, без прохождения указанного этапа, суд не вправе рассмотреть заявление, поданное налогоплательщиком.

Указанные требования отражены, в частности, и в нормах процессуального законодательства: так, в положениях п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ [4], ст. 222 ГПК РФ [7] предусмотрено, что суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если истцом не были соблюдены требования досудебного урегулирования спора.

Раскрывая указанные положения, п. 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечает, что в случае пропуска налогоплательщиком срока на обжалование ненормативного акта в вышестоящий налоговый орган (то есть досудебное урегулирование спора), суд должен расценить указанное поведение налогоплательщика как нарушение обязательного досудебного порядка урегулирования спора, а, следовательно, оставить без рассмотрения заявление, поданное с таким нарушением [8].

На риск участников арбитражного процесса ссылается ст. 9 АПК РФ, закрепляя зависимость между несовершением каких-либо процессуальных действий и закономерными негативными последствиями, являющимися последствием несовершения указанных действий [4].

Вместе с тем, в вышеуказанном разъяснении ВАС РФ было отмечено, что если вышестоящий налоговый орган все же принял жалобу, поданную с нарушением срока, к производству, и рассмотрел ее по существу, досудебный порядок урегулирования спора считается соблюденным [9].

Вместе с тем, указанное ограничение налогоплательщика в защите своих прав в виде трехмесячного срока, подвергается обоснованной критике со стороны научного профессионального сообщества [10].

Так, например, И. А. Приходько отмечает, что такие меры являются искусственным барьером для эффективной судебной защиты, причем имеющих очевидную склонность к защите государственных интересов [11].

Такие меры, безусловно, имеют как положительные, так и отрицательные стороны: с одной стороны, такое искусственное ограничение в совокупности с обязательным досудебным порядком урегулирования спора существенно снижает нагрузку на судебную систему; с другой стороны, такие меры существенно снижают эффективность судебной защиты, которая, к слову, является конституционной гарантией гражданина. И если проблемы нагрузки судебной системы могут быть разрешены другим путем (повышение квалификации кадров, увеличение штата работников и др.), то право на судебную защиту не может быть обеспечено каким-либо другим административным методом.

Другой острой проблемой правоприменения в сфере налоговых споров является предусмотренная законом возможность восстановления пропущенного срока по уважительной причине [12]. Так, например, указанные нормы включены в положения как АПК РФ, так и КАС РФ.

Вместе с тем, несовершенство формулировок, использованных законодателем, приводит правоприменение к закономерным вопросам: что такое «уважительная причина», и какие признаки какого-либо события делают причину уважительной? К сожалению, законодателем указанные, безусловно, важные вопросы не разъяснены.

Вместе с тем в случае, если налогоплательщиков является лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, фактическая возможность восстановления пропущенного срока вызывает объективные сомнения.

Правовая отечественная доктрина указывает, что институт восстановления пропущенного срока может быть использован в только отношении физического лица (п. 12 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 г. N 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» [13]). Указанное свидетельствует о наличие коллизий в правовой системе, что негативного отражается на эффективности судебной защиты нарушенных прав.

Таким образом, следует констатировать, что в сфере разрешения налоговых споров существуют объективные проблемы правоприменения законодательства о сроках обращения в судебные органы за восстановлением нарушенных прав, а также о порядке их восстановления.

Существующая система норм, регулирующих названную сферу направлены на искусственное ограничение использования способа судебной защиты нарушенных прав, что, конечно, негативно отражается не только на эффективности судебной защиты в целом, но также понижает лояльность налогоплательщиков к государственным институтам в целом.

Читайте так же:  Выплата дивидендов по акциям втб

Законодательство требует существенного реформирования в части увеличения срока на судебную защиту налогоплательщиков, а также конкретизации используемых законодателем терминов, в частности «уважительная причина на восстановление пропущенного срока», с уточнением признаков таких причин.

Кроме того, законодательство требует устранения имеющихся коллизий относительно возможности восстановления пропущенного срока юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Как возникают и разрешаются налоговые споры в арбитражном суде РФ

Спорами, связанными с экономической и предпринимательской деятельностью в России, занимается арбитражный суд, где субъектами конфликта выступают индивидуальные предприниматели (ИП), юр. лица и муниципальные структуры. Нередко они конфликтуют с государственными организациями. Наиболее распространенными являются вопросы взаимодействия налогового органа и юридических лиц. Налоговые споры в арбитражном суде характеризуются рядом особенностей, которые необходимо учитывать, выступая инициатором их рассмотрения.

Чтобы понять, что представляет собой налоговый арбитраж, нужно хорошо знать действующие федеральные законы, разбираться в нормах Арбитражного процессуального, Налогового кодекса и уметь применять свои знания на практике. Альтернативным решением станет своевременное обращение за помощью к опытным юристам. На нашем в режиме онлайн и по телефону граждан портале граждан консультируют правовые эксперты.

Арбитражная практика разрешения налоговых споров доказывает: каждый случай индивидуален и имеет собственные процессуальные требования. Споры налогового органа, ИП и юр. лиц вытекают из публичных правоотношений, поэтому на практике встречаются чаще всего. В такой ситуации субъектам конфликта не обойтись без профессиональной правовой поддержки, которая позволит грамотно организовать процесс и гарантировать его быстрое рассмотрение.

Налоговый арбитраж и основные процессуальные требования к нему

Арбитражные налоговые споры включают в себя ряд последовательных процедур и связанных с ними процессуальными требованиями. Последние можно разделить на общие и специальные. На стадии подготовки документов в арбитраж, уполномоченные сотрудники проверяют правовое положение налогоплательщика. Обращение в налоговый арбитраж с требованием обжалования решения компетентного органа возможно только при наличии подтверждения о том, что заявитель официально занимается предпринимательской деятельностью или введен в бизнес как юридическое лицо. Доказательством такого статуса является свидетельство о регистрации в Федеральной налоговой службе.

Важное требование для рассмотрения арбитражного спора по налоговым вопросам — попытка досудебного урегулирования конфликта. Это значит, что инициирующая судопроизводство сторона обязана попытаться достичь компромисса с ответчиком. В частной жалобе стоит указать, что в случае отказа от мирового решения конфликта, на рассмотрение в судебный орган будет направлен иск об обжаловании. Если в течение месяца после подачи письменной претензии лицо не реагирует, то подача иска в налоговый арбитраж будет признана обоснованной, и суд не сможет вернуть документы заявителю.

Налоговые споры в арбитражном суде проводятся по заявлениям, отличающимся от стандартной формы иска в арбитраж. До передачи дела в суд истец отправляет ответчику копию заявления и все прилагающие бумаги по делу. Затем документы направляются в арбитражный суд, где после изучения материалов, уполномоченное лицо примет решение о рассмотрении или отказе в деле. По данному факту выносится определение. Перед его оформлением суд сделает все, чтобы примирить стороны, окажет содействие в предоставлении доказательств и материалов по делу, определит обстоятельства и характер возникшего конфликта.

Налоговые споры в арбитражном суде и их виды

Бесплатная консультация юриста по телефону:

Москва, Московская обл. +7 (499) 322-25-49

Звонки бесплатны. Работаем без выходных!

«Налоговый арбитраж не устанавливает справедливость, он лишь рассматривает представленные сторонами судопроизводства аргументы».

Классификация конфликтов проводится на основе характера и обстоятельств спора.

Различают следующие виды разбирательств налогового органа и оформленных юр. лиц.

  • Правовые. Они возникают на почве неверной трактовки законов одной из сторон. Чаще незнание подзаконных актов наблюдается у налогоплательщика. Нередко такие проблемы решаются в досудебном порядке, без обращения в налоговый арбитраж.
  • Процедурные. Конфликты этого типа проявляются, когда участник налоговых правоотношений считает, что уполномоченное лицо при проведении контроля или ведения производства нарушил установленные процедурные нормы и требования.
  • Фактические. В эту группу входят споры, связанные с деятельностью налогоплательщика. Примерами такого конфликта являются нарушения условий ведения хозяйственной деятельности, укрытие доходов, поиск незаконных путей получения прибыли.

Налоговый арбитраж позволяет добиться справедливости, однако для этого процесса характерно установление больших процессуальных сроков. Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает, что на подготовку и рассмотрение дела в судебных инстанциях отводится два месяца. При таком варианте можно привлечь к делу представителя, который изучит дело, составит план действий и построит стратегию.

Арбитражная практика разрешения налоговых споров в РФ

Споры в арбитраже подразделяются на: оспаривание нормативных актов, обжалование действий со стороны сотрудника налогового органа или налогоплательщика, заявление о взыскании задолженностей, штрафов, пеней и т. д. В любом из этих вариантов подаваемый на изучение в арбитраж документ содержит обязательные реквизиты: наименование суда, персональные сведения об истце и ответчике, данные свидетельства о регистрации налогоплательщика и другие.

К заявлению и исковому ходатайству в арбитраж по налоговым спорам прикладывается перечень документов, подтверждающих основания для обращения. Среди них:

  • квитанция об оплате государственного сбора;
  • уведомление о вручении второй стороне процесса копии заявления;
  • копия свидетельства о государственной регистрации ИП или юридического лица;
  • нормативный акт, подтверждающий обоснованность заявления;
  • оспариваемый документ или законодательный акт;
  • доверенность на представление интересов.

После изучения материалов по делу суд примет решение и вынесет определение. Копия этого документа в 10-дневный срок направляется сторонам судопроизводства, а также в Министерство юстиции, Верховный, Конституционный суд, Правительство и в приемную президента. Дела, связанные со взаимодействием граждан и налоговых структур, могут рассматриваться судьей единолично или к производству по заявлению сторон будут привлечены арбитражные заседатели.

В арбитражном суде рассматриваются дела о возмещении причиненного налоговой службой ущерба. Дела о получении компенсации имеют сложный характер, но рассматриваются в порядке классического искового производства. По результатам рассмотрения дела выносится определение, приказ или судебный акт, который может быть обжалован в апелляционном и кассационном порядке.

Арбитражный суд указал кредитору его «место» при споре с налоговым органом

Здравствуйте, коллеги и читатели!

Хочу представить Вам интересный процессуальный кейс рассмотренный в АС МО по делу А40-243904/18. Почему интересный? Потому, что при фактически верно установленных судом апелляционной инстанции обстоятельствах кассация указала на несоответствие жалобы формальным процессуальным моментам.

Кратко по делу: ООО «СК МОНОЛИТСТРОЙ» (должник) было подано заявление об оспаривании Решения ИФНС № 5 по г. Москве (налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности. При рассмотрении данного дела один из представителей должника отказался от заявленных требований. Рассмотрение по делу было прекращено.

ЗАО «Торговый дом «ИНГЕОКОМПРОМ» (конкурсный кредитор) обратился с апелляционной жалобой на судебный акт суда первой инстанции. Как впоследствии было установлено судом апелляционной инстанции отказ от заявленных требований был неправомерным. Дело было направлено на новое рассмотрение.

Между тем, налоговый орган обратился с кассационной жалобой на постановление суда апелляционной инстанции, в связи с тем, что по мнению налогового органа у конкурсного кредитора отсутствует прав на апелляционное обжалование по делу, в котором такой кредитор не участвовал, если на основании судебного акта по такому делу не заявлено требование в деле о банкротстве.

А теперь по существу:

Арбитражный суд города Москвы Определением от 21 марта 2019 года прекратил производство по делу в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, ввиду отказа представителя заявителя.

И вот, начинается самое интересное. Как мы указали ранее наш заявитель по данному делу находится в процедуре банкротства.

В свою очередь конкурсному кредитору было известно о существе спора с налоговым органом. Не согласившись с Определением арбитражного суда первой инстанции конкурсный кредитор обратился с апелляционной жалобой в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Апелляционный суд, при рассмотрении материалов дела, в том числе протокола судебного заседания от 21 марта 2019, а также аудиозаписи судебного заседания, сделал вывод, что определение суда первой инстанции подлежит отмене.

Читайте так же:  Возврат подоходного налога помощь

Как установил апелляционный суд, ни в протоколе судебного заседания, ни в определении суда не отражено, проверялись ли судом первой инстанции полномочия представителя на заявление отказа от требований.

В данном случае следует обратить на тот момент, что апелляционный суд не стал подходить формально при рассмотрении жалобы кредитора и провел всестороннюю оценку действиям суда первой инстанции. И тут стоит заметить, что подобное поведение апелляционного суда — это редкость.

Также апелляционный суд установил, что в материалах дела отсутствует как подлинник доверенности, так и ее надлежащим образом заверенная копия, что исключает возможность проверить наличие у представителя должника специальных полномочий на отказ от требований.

И вот мы имеем вывод апелляционной инстанции, соответствующий не только букве закона, но и его духу. Подытоживая, апелляционный суд указал, что с учетом того, что в данном случае мотивированный отказ от требований отсутствует, отказ должника от заявления о признании недействительным решения налогового органа, на основании которого последним подано заявление о включении в реестр требований кредиторов должника, приводит к нарушению прав кредиторов должника и самого должника.

Да, именно, на основании своего решения налоговый орган включался в реестр требований кредиторов должника с внушительной суммой.

Что мы видим? А то, что судебный акт апелляционной инстанции восстановил баланс интересов сторон и то, что апелляционный суд встал на сторону кредитора при споре с налоговым органом.

Но, увы, не тут-то было. Налоговый орган, как и любой другой орган государственной власти, уверенный в своей бесспорной правоте и не согласившийся с доводами суда апелляционной инстанции обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой на Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2019 года.

Суть жалобы налогового органа основана на том, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы процессуального права. Основным движущим при этом доводом было указание на отсутствии у кредитора права на апелляционное обжалование судебного акта должника по делу, в котором такой кредитор не участвовал, если на основании судебного акта по такому делу не заявлено требование в деле о банкротстве. Как мы знаем, требование налогового органа по делу о банкротстве заявлено на основании решения налогового органа о привлечении должника к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кассационный суд согласился с доводами налогового органа и мотивировал свое решение следующим.

В частности, суд кассационной инстанции указал, что в соответствии со ст. 42 Арбитражного процессуального кодекса РФ, лица, не участвовавшие в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом РФ. Такие лица пользуются правами и несут обязанности лиц, участвующих в деле.

Также кассационный суд указал, что согласно разъяснениям, содержащимся в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» (в редакции Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 61), не участвовавшие в деле лица вправе обжаловать судебный акт в случаях, если он принят о их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

Таким образом, при применении указанных положений кассационный суд пришел к выводу, что наличие у лица, не участвовавшего в деле лица какой-либо заинтересованности в исходе дела само по себе не предоставляет ему право обжаловать судебный акт, поскольку по смыслу ст. 42 Арбитражного процессуального кодекса РФ такое право появляется только у лица, о правах и обязанностях которого суд уже принял решение.

Также кассационный суд на основании п. 24 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 № 35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве» сделал вывод, что конкурсный кредитор получает право на подачу апелляционной жалобы по делу, в котором он не участвовал, только в том случае, если на основании судебного акта по такому делу заявлено требование в деле о банкротстве.

Сославшись на ряд позиций, а именно на Определения Верховного Суда Российской Федерации от 13 сентября 2018 года № 305-КГ18-14400, от 16 ноября 2018 года № 301- КГ18-18707 по делу № А29-1877/2017, от 16 мая 2017 года № 305-КГ17-5601 по делу № А40-155254/2016, от 07 ноября 2017 года № 306-КГ17-15635 по делу № А57-15334/2016), кассационный суд в итоге пришел к тому, что решение налогового органа не затрагивает права и законные интересы конкурсного кредитора как юридического лица, не возлагает на него каких-либо обязанностей, поскольку вынесено в отношении иного общества по результатам выездной налоговой проверки.

Возникает вопрос, а действительно ли конкурсный кредитор был не вправе обжаловать судебный акт суда первой инстанции? Ведь судом кассационной инстанции не опровергнут факт того, что апелляционная инстанция действовала в пределах своей компетенции.

Хотя суд кассационной инстанции и не указал на то, что отказ от жалобы был принят с нарушением норм процессуального права, но при этом он фактически самоустранился от дачи правовой оценки по данному момент. Если рассматривать данный момент с процессуальной точки зрения, то апелляция правомерно установила, что здесь на лицо явное нарушение нарушение норм процессуального права, являющееся основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, так как это нарушение привело к принятию неправильного решения в соответствии с ч. 3 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Но увы, торжество формального подхода возобладало над целями и задачами судопроизводства.

Видео (кликните для воспроизведения).

С материально-правовой точки зрения кассационный суд решил не усложнять себе жизнь и не брать на себя ответственность за возможные последствия принятия решения об отказе в жалобе налогового органа.

Краткий анализ имеющихся судебных актов говорит о том, что конкурсный кредитор был вправе рассчитывать на иной исход дела. Как мы все понимаем, право на участие в справедливом распределении конкурсной массы это безусловное право кредитора неразрывно связанное с главным принципом гражданского оборота — сохранение баланса интересов сторон, и если ставить его в зависимость от права другого кредитора, в нашем случае налогового органа, то с точки зрения здравого смысла наш кредитор фактически не имеет право ни на что, потому что с формальной точки зрения налоговый орган своим процессуальным статусом просто задавил нашего кредитора.

Да, кассация конечно вежливо указала нашему кредитору, что он не лишен права заявлять возражения в рамках дела о банкротстве, но, как часто бывает, требования налогового органа, основанные на решении налогового органа, принимаются судом как заранее обоснованные и считаются у нас заведомо бесспорными.

От себя хочется добавить, очень бы хотелось, чтобы данный кейс дошел до Верховного суда РФ, и все-таки суд рассмотрел данный спор не основываясь на формальном подходе.

Арбитражный суд как прикрытие «налоговой продразверстки»

Тенденции налогового правосудия можно проследить на примерах налоговых дел по одной из самых распространенных категорий: где налоговые претензии основаны на связи налогоплательщиков с контрагентами, имеющими признаки фирмы-однодневки.

Дело № 1 «Непослушание первой инстанции и беспринципность кассации»

Налогоплательщик (пищевое производство) закупал охлажденное сырье в том числе у поставщиков, которых налоговые органы в последующем оценили негативно (короткий период деятельности, минимальные налоговые платежи, отсутствие основных средств и персонала). В ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекция установила, что некоторые ветеринарные свидетельства, сопровождавшие груз спорных поставщиков, были подделаны.[1] Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, ему было отказано в налоговых вычетах по сделкам с этими контрагентами. Основание – нереальность спорных поставок. Суды трех инстанций решение налогового органа поддержали.

Читайте так же:  Земельный налог жилищное строительство коэффициент

Результатом последовавшей выездной проверки этого же налогоплательщика за два года стало решение того же налогового органа, в котором налогоплательщику доначислен не только НДС, но и налог на прибыль по сделкам со спорными контрагентами (в том числе и по тем, что были выявлены ранее). Основания для доначислений не изменились.

Во второй раз налогоплательщик оспорил решение налогового органа только в части налога на прибыль. Основные аргументы были следующими:

— предыдущее решение судов не имеет преюдиции, поскольку глубина выездной и камеральной проверки различна, проверяемые периоды и спорные контрагенты не совпадают;[2]

— речь идет о разных налогах, поэтому и законные требования к их исчислению различны;

— поддельные ветеринарные свидетельства, сопровождавшие груз, не означают отсутствие или некачественность самого сырья[3]; собственная и государственная ветеринарная службы подтвердили его надлежащее качество;

— представлены новые доказательства, на которые налогоплательщик не ссылался ранее (доказательства рыночной цены спорного сырья; внутренние документы, подтверждающие, что спорное сырье фактически было использовано при изготовлении реализованной пищевой продукции);

— неучет стоимости спорного сырья в затратах нарушает ст. 247 НК РФ (по сути инспекция облагает налогом на прибыль выручку без учета затрат на её получение).

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований и сослался на доводы судов из предыдущего налогового спора о нереальности спорных поставок, на правовые позиции вышестоящих судов по спорам о вычетах НДС. Суд отклонил довод налогоплательщика о применении п. 7 ст. 31 НК РФ (расчетный способ исчисления налога) со ссылкой на то, что эта норма применима к случаям отсутствия первичных документов, а не их недостоверности.

Суд апелляционной инстанции оставил без изменений решение суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогоплательщика и вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, обязав его проверить рыночность цен приобретения спорного сырья и применить п. 7 ст. 31 НК РФ. Но суд первой инстанции вновь отказал налогоплательщику, в основном повторив аргументацию своего предыдущего решения. Суд указал, что расчетный способ исчисления налога применяется только к реальным сделкам, а спорные сделки таковыми не были, «спорные услуги»[4] налогоплательщик мог исполнить и сам – решил суд. Вышестоящие инстанции на этот раз согласились с таким решением. Тот факт, что нижестоящие суды проигнорировали его указания, кассация оправдала тем, что «суды факта» реальности спорных сделок не установили, следовательно, и применять п. 7 ст. 31 НК РФ были не обязаны[5].

Дело № 2 «Налогоплательщик победил — второй круг на всякий случай»

Налогоплательщик использовал в своем бизнесе арендованные грузовые полувагоны. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что субарендодатели полувагонов – фирмы-однодневки. Не опровергая факта аренды, инспекция переквалифицировала сделку и доначислила налог на прибыль и НДС так, как если бы товар арендовался напрямую у арендодателя (владельца полувагонов). За надлежащую цену аренды была принята выручка от эксплуатации этих же вагонов, показанная в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя.

Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным по следующим основаниям: цена аренды спорного имущества была рыночной, вменяемая налогоплательщику арендная плата не применялась арендодателем в реальных сделках, спорные субарендаторы не были подконтрольны налогоплательщику, налогоплательщик проявил осмотрительность при их выборе (инспекция не доказала, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях контрагентов). Это решение поддержал апелляционный суд.

Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, предложив суду оценить доводы инспекции в совокупности, главным из них суд назвал наличие у спорных субарендаторов признаков фирмы-однодневки.

При новом рассмотрении дела налоговый орган представил в суд новые доказательства: протоколы повторных допросов полицией сотрудников арендодателя (владельца полувагонов),[6] которые изменили свои первоначальные показания[7] и указали на налогоплательщика как на организатора налоговой схемы притворной субаренды через подставных лиц.

Между тем, суд первой инстанции вновь удовлетворил требования налогоплательщика, оценив новые доказательства налогового органа как недопустимые, хотя и приобщил их в материалы дела. Суд апелляционной инстанции отменил это решение на основании имеющихся в деле доказательств. Суд воспроизвел доводы налогового органа и переоценил материалы дела с учетом этих доводов. Кассация оставила это решение в силе, сославшись на ч. 2 ст. 287 АПК РФ, ограничивающую полномочия кассационной инстанции по оценке доказательств. Довод налогоплательщика о недопустимых доказательствах суд отклонил со ссылкой на п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.[8]

Дело № 3 «Переоценка доказательств апелляцией и мнимая беспомощность кассации»

Бизнес налогоплательщика состоял в закупке нестроевого лесосырья для своего единственного и аффилированного с ним покупателя – завода по производству ДСП. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что часть поставщиков лесосырья – фирмы-однодневки. Не опровергая факта закупки спорного товара, его объема, качества и рыночности цены, инспекция отказала в вычетах НДС по спорным сделкам, ссылаясь на то, что поставку осуществляли не спорные поставщики, а неустановленные лица. Инспекция не спорила, что налогоплательщик сам себя лесосырьем обеспечить не мог.

Суд первой инстанции признал решение инспекции частично недействительным, ссылаясь на то, что законные основания для вычета НДС имеются, а невозможность поставок спорными контрагентами инспекцией не доказана, налогоплательщик проявил осмотрительность при выборе поставщиков и не имел каких-либо мотивов искусственно оформлять покупку лесосырья у них взамен покупки у «настоящих» поставщиков. Суд апелляционной инстанции отменил это решение в части, принятой в пользу налогоплательщика, переоценив доказательства, имеющиеся в материалах дела с учетом доводов налогового органа. При этом в трех судебных заседаниях судьи даже не открывали материалы дела, т.е. не исследовали имеющиеся в них доказательства.[9]

Суд кассационной инстанции оставил жалобу налогоплательщика по этому эпизоду без удовлетворения, сославшись на ч. 2 ст. 287 АПК РФ, ограничивающую его полномочия по оценке имеющихся в деле доказательств. Суд отклонил доводы налогоплательщика о нарушении судом апелляционной инстанции подп. 12 п. 2 ст. 271 АПК РФ о мотивированности судебного акта и ст. 10 АПК РФ, запрещающей суду ссылаться на доказательства, не исследованные непосредственно в судебном заседании.[10]

Что объединяет эти дела?

Анализ судебных актов по указанным делам объединяет нарушение судами алгоритма судебного следствия, предусмотренного Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. По делам о проверке обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика арбитражным судам следовало установить:

— пороки в документах, предусмотренных налоговым законодательством и представленных налогоплательщиком (но в счетах-фактурах спорных контрагентов ошибок не обнаружено, ни в одном из дел почерковедческих экспертиз этих документов не проводилось, а показания руководителей – «отказников» не проверялись посредством иных доказательств, имеющих более высокую юридическую силу (выписки из ЕГРЮЛ, нотариально заверенные решение о создании юридического лица и подписи на банковской карточке, ответы налоговых органов на адвокатские запросы, получение зарплаты по банковской выписке движения денежных средств по счету и т.д.));

— реальность спорных хозяйственной операции и отсутствие антиналоговой цели (во всех сделках деловая цель — получение прибыли достигнута, реальность сделок не опровергнута);

— подлинное экономическое содержание спорных сделок (во всех делах экономический анализ сделок не осуществлен, корректная налоговая реконструкция не проведена, рыночность цены спорных товаров и услуг не опровергнута);

— налогоплательщик знал или должен был знать об ошибках контрагентов (ни в одном из дел не доказано, что спорные контрагенты были основными, единственными или взаимозависимыми с налогоплательщиками).

Читайте так же:  Возмещение ндс при экспорте

Судами очевидно проигнорированы судебные ориентиры (правовые позиции) Конституционного, Высшего арбитражного и Верховного судов о том, что:

налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет;[11]

— порядок исчисления налога не зависит от мотива целесообразности совершения налогоплательщиком той или иной сделки, это недопустимо в публичных правоотношениях;[12]

— несмотря на сложность и непонятность для проверяющих договорных правоотношений, инспекция не выявила достоверно потерь бюджета в рамках сложившихся хозяйственных правоотношений;[13]

— не установлено, что налогоплательщик — бенефициар от спорных сделок с лицом, имеющим признаки «однодневки».[14]

Налицо очевидная «пробюджетная» тенденция разрешения налоговых споров судами[15]. При этом каждая судебная инстанция играет определенную роль. Значение «судов факта» (первая и апелляционная инстанции) по делам об оценке обоснованности налоговой выгоды заметно увеличилось. Соответственно, и судебные ошибки перешли из области права в область факта.

Суд первой инстанции в нарушение ст. 9, 10, 71, 200 АПК РФ воспроизводит позицию налогового органа, отказываясь от критической оценки его доказательств, зачастую не упоминая в решении неудобных доводов и доказательств налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции сохраняет в силе «пробюджетные решения» и, нарушая АПК РФ, берет на себя «грех» переоценки доказательств в «антибюджетных решениях», не испытывая особого риска, т.к. кассация качество такой переоценки уже не проверяет.

Суд кассационной инстанции «на всякий случай» возвращает на второй круг дела, где победу в споре одержал налогоплательщик и «не замечает» ошибок в оценке доказательств, допускаемых в пользу налогового органа «судом факта». Принципиальность кассации снизилась настолько, что она мирится даже с неисполнением нижестоящими судами ее собственных обязательных указаний (п. 2.1 ст. 289 АПК РФ), если это делается в пользу бюджета.

Единое свойство новой судебной практики по налоговым спорам – это отказ от презумпции невиновности налогоплательщика и переход к презумпции его виновности. Во всех рассмотренных делах налогоплательщики были вынуждены доказывать свою невиновность (достоверность документов по сделке, отсутствие у них антиналоговых целей, осмотрительность при выборе контрагентов) и даже предпринимали попытки обнаружить бенефициаров участия в их сделках фирм-однодневок. Но при отсутствии у них соответствующих административных полномочий и отсутствии у правоохранительных органов желания этих бенефициаров привлечь к соответствующей налоговой и уголовной ответственности, эта задача практически невыполнима.

Еще одно подтверждение

Наглядным доказательством обвинительного уклона судов в налоговых спорах выступает практика применения мер обеспечения (приостановления оспоренного ненормативно-правового акта до вступления в силу судебного акта, ст. 91, ч. 3 ст. 199 АПК РФ) по ходатайству налогоплательщика.

Данный институт в налоговых спорах обеспечивает реализацию конституционного принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и служит защите его имущества от бесспорного взыскания в случае судебного спора.

Согласно п. 3 Постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П, лишение налогоплательщика его имущества не будет расцениваться как произвольное в случае, если оно представляет собой законное изъятие, основанное на конституционной публично – правовой обязанности, что и надлежит выяснить арбитражному суду при рассмотрении соответствующего заявления налогоплательщика.

По спорам с налоговыми органами в Арбитражном суде г. Москвы за последние годы практика принятия обеспечительных мер практически прекращена (см. таблицу)[16]: получить у суда обеспечительные меры по спору с налоговым органом практически невозможно.

Оспариваем «дробление бизнеса»: о процессуальных аспектах налоговых споров

«Дробление бизнеса» – одна из схем, которую последние пару лет налоговые органы активно вменяют организациям. Я намеренно указываю это понятие в кавычках, поскольку считаю его надуманным и не имеющим ничего общего с законодательством о налогах и сборах по смыслу п. 1 ст. 1 НК РФ. К таким же понятиям я отношу «фирмы-однодневки», «должную осмотрительность», «добросовестных налогоплательщиков», «необоснованную налоговую выгоду» и другие подобные понятия. К сожалению, они применяются судами и налоговыми органами, что, на мой взгляд, не добавляет корректности их применению.

Под «дроблением бизнеса» налоговые органы понимают получение необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Такое определение содержится в письме ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА‑4-7/[email protected] В нем ФНС России представляет обзор судебной арбитражной практики по спорам о «дроблении бизнеса». В приведенных обзоре, а также других делах налоговые органы доказывают, что в результате разделения («дробления») экономического субъекта (налогоплательщика) появились новые экономические субъекты. Поскольку они чаще всего применяют льготные налоговые режимы, перевод в них финансовых потоков налогоплательщика приводит к налоговой экономии. Как правило, это происходит, когда налогоплательщик в какой-то момент перестает соответствовать критериям, при которых он сам может применять льготный налоговый режим (превышен объем выручки, численность персонала, ведутся виды деятельности, совмещение которых не позволяет применять льготный налоговый режим).

При этом налоговые органы доказывают, что новые экономически субъекты являются взаимозависимыми лицами с налогоплательщиком по смыслу НК РФ или остаются иным образом подконтрольными ему. В приведенном письме ФНС России указывает, что в качестве доказательств применения схемы «дробления бизнеса» может выступать, в частности, прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.).

В числе иных признаков «дробления бизнеса» приводятся обстоятельства, которые являются обычаем делового оборота и элементом нормальной хозяйственной деятельности любой группы компаний:

  • налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
  • прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
  • отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
  • использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
  • фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
  • единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
  • представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему) осуществляется одними и теми же лицами.

Несмотря на это, в обзоре делается вывод о том, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Из этого же можно сделать обратный вывод – взаимозависимость не препятствует получению обоснованной налоговой выгоды, если налогоплательщик и взаимозависимые с ним лица осуществляют согласованные действия, обусловленные разумными экономическими и иными причинами. Другими словами, налоговая выгода может быть признана обоснованной, если в действиях взаимозависимых лиц имеется деловая цель.

Во многих спорах по вопросу «дробления бизнеса» суды исследуют вопросы взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, а также приведенные выше признаки, которые налоговые органы считают схемой, и приходят к выводу об обоснованности налоговой выгоды по операциям с такими контрагентами. К примеру, выводы суда по одному из таких споров выглядят следующим образом1:

«Как обоснованно указано судом первой инстанции, ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких не образует состав налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием законных возможностей. Ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает на нарушение с их стороны действующего законодательства.

Применение такими субъектами специальных режимов налогообложения само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение».

Читайте так же:  Валютный контроль при перечислении в республику кипр

Также заслуживает внимания следующий вывод суда2:

«Признак подконтрольности организаций одному и тому же физическому лицу не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика и общества, поскольку они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняли обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

Взаимозависимость налогоплательщика, общества и предпринимателя физического лица сама по себе при отсутствии доказательств ее влияния на налоговые обязательства общества не может быть признана обстоятельством, свидетельствующим о неправомерности заявленного к возмещению НДС по спорным операциям».

Также суды говорят о недопустимости ущемления прав взаимозависимых лиц в гражданско-правовых отношениях, что также может использоваться при защите интересов налогоплательщиков3:

«Квалифицируя деятельность Общества и его займодавцев (в том числе ИП Карманова А.Н.) как инвестиционную, налоговый орган фактически ограничил взаимозависимых субъектов предпринимательской деятельности в отношении использования прав, предусмотренных статьями 18, 49, 807–818 ГК РФ».

При возникновении в ходе налоговой проверки претензий налогового органа о применении налогоплательщиком схемы «дробление бизнеса» возможно применение одной из двух основных тактик защиты:

  • отрицание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание отсутствия такой взаимозависимости;
  • признание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание деловой цели такой взаимозависимости.

При отрицании взаимозависимости важно привести доказательства отсутствия признаков, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Это различные виды корпоративной, должностной и личной взаимозависимости. Приведенная норма содержит достаточно четкие признаки, и последовательное опровержение каждого из них позволит привести налоговый орган и впоследствии суд к выводу об отсутствии взаимозависимости.

Пункт 7 ст. 105.1 НК РФ указывает, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, и налоговые органы проявляют весьма творческий подход в изобретении таких оснований. По этой причине важно тщательно проанализировать придуманные налоговым органом признаки взаимозависимости конкретного налогоплательщика с его контрагентами и обоснованно их опровергнуть.

Необходимо помнить, что правом признать лица взаимозависимыми по иным признакам обладает только суд, мнение налогового органа в таком случае определяющим не является. Во всех случаях взаимозависимость по иным основаниям имеется только при возможности налогоплательщика оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок контрагентов и (или) экономические результаты деятельности этих лиц (или деятельности представляемых контрагентами лиц).

На стадии налоговой проверки необходимо представить налоговому органу письменные доказательства отсутствия взаимозависимости. В силу принципа «factum negantis probatio nulla est» (отрицательный факт не доказывается), поддержанного российской судебной практикой, можно возложить на налоговый орган бремя доказывания положительного факта наличия такой взаимозависимости. С другой стороны, для усиления позиции налогоплательщика можно озаботиться доказыванием противоположного факта – независимости контрагентов и принятия ими самостоятельных решений.

Также важно уделить должное внимание такому инструменту собирания доказательств, как допрос свидетелей. В отсутствие прямых доказательств налоговые органы проводят массовые допросы работников налогоплательщика и лиц, которых они считают взаимозависимыми. При этом свидетелям задаются вопросы, из ответов на которые возможно сделать прямой или косвенный вывод о подконтрольности налогоплательщику его контрагентов. Часты случаи, когда вопросы о подконтрольности задаются работникам, которые в силу занимаемой должности не располагают информацией о действительном состоянии взаимоотношений налогоплательщика и контрагентов. Также зачастую вопросы формулируются так, что ответы на них могут быть интерпретированы как подтверждающие взаимозависимость.

По этой причине налогоплательщику важно принять меры к сопровождению всех вызванных на допрос лиц штатным юристом организации или адвокатом. В ходе допроса представитель свидетеля должен отслеживать попытки проверяющего ввести свидетеля в заблуждение некорректно поставленным вопросом или внести в протокол ответ свидетеля в формулировке, удобной проверяющему лицу. Допустимым является уточнение поставленного вопроса, а также требование внести в протокол ответ свидетеля именно в формулировке, озвученной свидетелем.

Перед допросом целесообразно провести консультацию со свидетелем, где подробно описать ему процедуру допроса и сообщить ему о его правах и возможном поведении в ходе допроса. Это необходимо, поскольку свидетели часто испытывают ненужный пиетет перед должностными лицами налоговых органов и забывают о своих правах, а также из лучших побуждений додумывают несуществующие сведения при отсутствии точных ответов на вопросы проверяющих.

Свидетелю не следует бояться провокационного вопроса проверяющего типа «инструктировали ли Вас перед этим допросом?». Простой утвердительный ответ часто извращается проверяющими, будто «недобросовестный» налогоплательщик «вложил в голову» свидетелю недостоверные сведения, это делается с целью опорочить показания свидетеля, подтверждающие правоту налогоплательщика. Свидетель вполне может подтвердить факт консультации с адвокатом о своих процессуальных правах. При фактическом отсутствии взаимозависимости работники как налогоплательщика, так и контрагентов, с легкостью подтвердят, что между их организациями существовали чисто деловые отношения, аналогичные отношениям с любым другим контрагентом, и ни о какой подконтрольности речь не идет.

В случае признания взаимозависимости важность сопровождения допросов свидетелей сохраняется, но упор делается на письменные доказательства деловой цели такой взаимозависимости. Как указывалось выше, налоговые органы часто заявляют о сопровождении деятельности взаимозависимых лиц административными службами налогоплательщика (бухгалтерией, юридической и кадровой службой, отделом маркетинга и т. д.). Целесообразно привести экономическое обоснование такой централизации и доказать, что расходы каждого взаимозависимого лица на содержание соответствующих служб будут существенно выше расходов на общий центр обслуживания.

Если общий центр обслуживания используется на контрактной основе (аутсорсинг), необходимо документировать результаты услуг. Альтернативно, если общий центр обслуживания просто объединяет в стенах одного офиса профильных специалистов каждого взаимозависимого лица, трудовые отношения между такими работниками и такими лицами должны быть оформлены напрямую, без участия налогоплательщика.

Дополнительным аргументом в пользу отсутствия налоговой выгоды в качестве единственной цели операций со взаимозависимым контрагентом будет небольшой объем таких операций по сравнению с другими контрагентами.

Вторым элементом доказывания будет аргумент о том, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов никак не повлияла на объем налоговых обязательств налогоплательщика. Необходимо продемонстрировать налоговому органу (а потом и суду), что налоговые обязательства налогоплательщика не отличались бы от таковых при операциях с другими контрагентами, применяющими аналогичные налоговые режимы.

Также налоговые органы часто пытаются доказать, что налогоплательщик и его контрагенты не были взаимозависимыми, но совершали согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. В дополнение к этому доказывается умысел налогоплательщика, что может привести к увеличению суммы штрафа с 20% до 40% согласно п. 3 ст. 122 НК РФ. Согласованность действий, как и умысел, трактуются путем субъективного усмотрения проверяющих, важно подробно разобрать эти вменения и последовательно опровергнуть их до суда. Правильное применение приведенных тактик защиты в совокупности с надлежащим документированием и представлением аргументов может повысить шансы на успешное оспаривание претензий налоговых органов по «дроблению бизнеса».

1 Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2018 г. № 12АП‑3644/2018 по делу № А12-34254/2017 (оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 10 сентября 2018 г. № Ф06-36642/2018 по делу № А12-34254/2017).

2 Постановление АС Уральского округа от 12 января 2018 г. № Ф09-8406/17 по делу № А60-14635/2017.

Видео (кликните для воспроизведения).

3 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2018 г. № Ф04-1528/2018 по делу № А27-1647/2017.

Источники

Арбитражная практика разрешения налоговых споров учебник
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here